En el mes de julio de 2012 se han publicado siete nuevas consultas en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC). Se incluyen en esta circular tanto las consultas como las respuestas:

1.    Consulta 1: Sobre el reconocimiento y valoración de un crédito con garantía hipotecaria cuyo deudor y garante se encuentran declarados en concurso de acreedores.

2.    Consulta 2: Sobre el reconocimiento y valoración contable de un vertedero de residuos y las obras de adecuación del terreno que deban realizarse en un futuro.

3.    Consulta 3: Sobre el tratamiento contable de los resultados eliminados por la venta de activos entre filiales, al producirse en un ejercicio posterior la venta de la sociedad que adquirió dichos activos.

4.    Consulta 4: Sobre la valoración de una aportación no dineraria realizada entre empresas del grupo, desde el punto de vista de la sociedad adquirente, cuando la sociedad aportante y la sociedad adquirida están radicadas en el extranjero

5.    Consulta 5: Sobre el reflejo contable de la aportación económica realizada por una empresa a dos fundaciones con las que se ha suscrito un convenio de colaboración empresarial.

6.    Consulta 6: Sobre las implicaciones contables de la adquisición del control de una sociedad por etapas

7.    Consulta 7: Sobre la contabilización de un contrato para la cesión de uso de la red de alcantarillado de la ciudad para la instalación de redes de telecomunicaciones de fibra óptica.

BOICAC Nº 90/2012 Consulta 1

Contenido:

Instrumentos financieros. NRV 9ª. Contabilización de un crédito, desde la perspectiva del acreedor, cuando el deudor ha sido declarado en concurso de acreedores.

Consulta:

Sobre el reconocimiento y valoración de un crédito con garantía hipotecaria cuyo deudor y garante se encuentran declarados en concurso de acreedores.

Respuesta:

Una empresa ha concedido un crédito a otra sociedad con la garantía hipotecaria de un tercero. Ante el cese del deudor en el cumplimiento de sus obligaciones, se ha procedido a declarar el vencimiento anticipado del préstamo y a requerir de pago al deudor en el ejercicio 2011, como paso previo a la demanda de ejecución hipotecaria. Posteriormente, tanto el deudor como el garante hipotecario han sido declarados en concurso de acreedores en el citado ejercicio.

La consulta versa sobre el criterio contable que se debe aplicar a los intereses y a las cuotas del crédito, desde la perspectiva del acreedor, antes y después de la declaración de vencimiento anticipado y requerimiento de pago, a la espera de que la administración concursal de la garante pueda tomar eventuales acciones de reintegración de la garantía hipotecaria al amparo de lo previsto en el artículo 71 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuya virtud: “Declarado el concurso, serán rescindibles los actos perjudiciales para la masa activa realizados por el deudor dentro de los dos años anteriores a la fecha de la declaración, aunque no hubiese existido intención fraudulenta.”

En particular, se formulan las siguientes preguntas:

1.- ¿Si debe contabilizarse una pérdida por deterioro en el ejercicio 2011, en relación con los intereses remuneratorios y moratorios devengados hasta la fecha en que se declaró el vencimiento anticipado de la deuda?

2.- ¿Si debe contabilizarse una pérdida por deterioro en relación con las cuotas pendientes de cobro del principal de la deuda hasta la fecha en que se dio por vencido el crédito?

3.- ¿Si debe contabilizarse una pérdida por deterioro en relación con las cantidades no vencidas del principal de la deuda, en la fecha en que se da por cancelado el préstamo?

4.- ¿Si deben contabilizarse, de acuerdo con el principio de devengo, los intereses moratorios acordados en la escritura del préstamo desde la fecha en que se declaró el vencimiento de la operación, o si por el contrario dicho reconocimiento ha de posponerse hasta que, en su caso, se produzca la ejecución de la garantía hipotecaria?

 

Todo ello, considerando que la tasación de los inmuebles sobre los que se ha constituido la garantía hipotecaria cubre el total importe del principal de la deuda y de los intereses, tanto de los remuneratorios como de los moratorios que pudieran corresponder, sin perjuicio de la contingencia descrita más arriba en relación con la citada garantía.

La norma de registro y valoración 9ª. “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los activos financieros incluidos en la categoría de préstamos y partidas a cobrar se valoran inicialmente por su valor razonable, y con posterioridad deben seguir el criterio del coste amortizado, en cuya virtud los intereses devengados se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de interés efectivo.

Adicionalmente, al menos al cierre del ejercicio deben efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales.

Asimismo, cabe señalar que de acuerdo con el criterio publicado en la consulta 5 del Boletín de este Instituto nº 80, de diciembre de 2009, en la estimación de los flujos de efectivo futuros se deberán tener en cuenta los que podrían resultar por la ejecución de las garantías recibidas; a tal efecto, será preciso estimar el valor de mercado del inmueble menos los gastos de adjudicación, impuestos incluidos, y considerar el plazo hasta su adjudicación y posterior venta, así como los gastos incurridos para enajenar el bien.

De acuerdo con lo anterior, en lo que respecta a las dudas suscitadas sobre el registro de una pérdida por deterioro, la empresa deberá aplicar el criterio general que se ha reproducido y, en consecuencia, al cierre de cada ejercicio deberá realizar el citado análisis y, en su caso, contabilizar el correspondiente gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Las eventuales acciones de reintegración de la garantía hipotecaria no alteran este criterio, sin perjuicio de que la incertidumbre asociada al citado evento aconseje extremar la prudencia en las estimaciones y valoraciones a realizar, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3. "Principios contables" del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), sin menoscabo de la necesaria imparcialidad y objetividad que debe presidir dicha labor.

También se pregunta si las circunstancias descritas, impago del deudor y posterior declaración de concurso, deben originar la que podríamos denominar “suspensión” del registro contable de los intereses moratorios acordados en la escritura del préstamo desde la fecha en que se declaró su vencimiento, esto es, el cese en su reconocimiento contable de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.

Desde la perspectiva del acreedor, la declaración de concurso no interrumpe la aplicación de los principios de empresa en funcionamiento y devengo. La suspensión del devengo de los intereses a que se refiere el artículo 59 de la Ley Concursal tiene un alcance estrictamente procesal/concursal, que no surte plenos efectos económicos hasta que no se apruebe el convenio y, en su caso, el acuerdo concluya con una quita del principal o, en el supuesto de espera, el deudor y sus acreedores pacten que los intereses postconcursales no se cobren. En todo caso, el citado precepto exceptúa de la suspensión de devengo a los créditos con garantía real, que serán exigibles hasta donde alcance la respectiva garantía.

En consecuencia, los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.

Tampoco se alteran los criterios de reconocimiento de los elementos de las cuentas anuales. Por ello, el interés moratorio deberá reconocerse como un derecho de cobro siempre que sea probable la obtención de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y se pueda valorar con fiabilidad.

Entrando en el fondo de la duda planteada y dado que la cuantía del interés moratorio puede determinarse con fiabilidad, la cuestión a dilucidar es si en la situación en la que se encuentra el deudor es probable la obtención de beneficios o rendimientos económicos.

Pues bien, en principio, tal y como señala la NRV 9ª del PGC, en su apartado 2.1.3 la situación de insolvencia del deudor es un evento que arroja dudas sobre la recuperación del derecho de cobro que trae causa del interés moratorio. Sin embargo, cuestión distinta es que al amparo de este razonamiento se niegue el reconocimiento de un activo de cuyo nacimiento y valoración no cabe duda, porque así viene recogido en la correspondiente escritura en que se ha formalizado el contrato, al margen de que de manera simultánea y precisamente a la vista de la situación descrita, la empresa deba evaluar si dicho importe será objeto de recuperación y, en su caso, contabilice la correspondiente pérdida por deterioro.

Esta interpretación, consistente en reconocer el ingreso y, en su caso, la correspondiente pérdida por deterioro, guarda sintonía con el principio de no compensación recogido en el apartado 3 del MCC, por el cual, “salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales”.

Por tanto y como conclusión, la empresa continuará reconociendo los intereses, hasta que se llegue a una solución de convenio o se declare la apertura de la fase de liquidación, y, en su caso, contabilizará el oportuno deterioro.

BOICAC Nº 90/2012 Consulta 2

Contenido:

Inmovilizado material. NRV 2ª y 3ª. Amortización de un terreno y tratamiento contable de las obras de adecuación a realizar en el futuro.

Consulta:

Sobre el reconocimiento y valoración contable de un vertedero de residuos y las obras de adecuación del terreno que deban realizarse en un futuro.

Respuesta:

Una empresa ha adquirido una instalación de depósito de residuos integrada por el terreno rústico sobre el que se realizan los vertidos, la obra civil realizada (en particular, los muros de contención) y las oportunas licencias que permiten el vertido de una determinada cantidad de metros cúbicos de escombros. Completada esta cantidad, el propietario tiene la obligación de realizar una serie de obras de adecuación (entre otras, la explanación y reforestación del terreno).

La consulta versa sobre el criterio que debe seguir la empresa para contabilizar estos activos y las obras de adecuación a realizar en el futuro, bajo la hipótesis de que el acuerdo de concesión que se ha descrito queda fuera del alcance de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.

Las inversiones realizadas en el momento inicial se contabilizarán de acuerdo con la naturaleza y función que cumplan en el proceso productivo de la empresa, de conformidad con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Por tanto, las licencias se reconocerán como un inmovilizado intangible y el terreno y la obra civil se reconocerán por separado como un inmovilizado material.

Estos activos se contabilizarán, en el momento inicial, por su precio de adquisición y con posterioridad por dicho valor menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

En este sentido, si bien el PGC señala que los terrenos normalmente tienen una vida útil ilimitada y, por tanto, no se amortizan, el caso descrito por el consultante constituye una excepción a esta regla general porque la vida útil del terreno sobre el que se asienta el vertedero está limitada por el plazo concesional o el periodo de tiempo en que se agote su capacidad de producción, si este último resultase inferior.

Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los activos y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.

En el caso que nos ocupa, la relación existente entre la cantidad de vertidos que se vayan realizando y el total admitido por la licencia, constituye el mejor patrón de consumo de todos ellos. Por tanto, la empresa deberá seguir dicho criterio, tanto para el terreno, como para la construcción y para la licencia.

Respecto a las obras de adecuación a realizar, como paso previo para otorgarles un adecuado tratamiento contable, será preciso analizar cuál es la causa que determina el nacimiento de la obligación.

Si el compromiso que asume la empresa al adquirir la licencia pone de manifiesto en el momento inicial una obligación presente de rehabilitación de los terrenos, cuyo cumplimiento no puede eludir, habrá que estar a lo dispuesto en el apartado 1 de la norma de registro y valoración (NRV) 2ª. “Inmovilizado material” del PGC, en cuya virtud, formará parte del precio de adquisición del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de un pasivo de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 15ª. “Provisiones y contingencias”.

Los cambios en las estimaciones sobre el valor del activo y la provisión se tratarán de acuerdo con los criterios recogidos en el PGC para los costes de desmantelamiento, retiro o rehabilitación.

A mayor abundamiento, en relación con los terrenos, la NRV 3ª. “Normas particulares sobre el inmovilizado material” señala que: “si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado material, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes.” De acuerdo con lo indicado, estos costes se amortizarán aplicando el mismo método de amortización que se siga para amortizar el terreno.

Por el contrario si la obligación presente nace a medida que se desarrolla la actividad, supuesto de hecho que parece ser el descrito en la consulta, la empresa reconocerá una provisión sistemática y el correspondiente gasto por naturaleza conforme se vaya incurriendo en ella. Adicionalmente, en sintonía con lo previsto en el apartado 2 de la NRV 15ª del PGC, a partir de la información disponible en cada momento, la provisión se valorará en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización del pasivo como un gasto financiero conforme se vayan devengando.

BOICAC Nº 90/2012 Consulta 3

Contenido:

Cuentas consolidadas. NFCAC. Beneficio realizado por la venta de activos entre empresas del grupo.

Consulta:

Sobre el tratamiento contable de los resultados eliminados por la venta de activos entre filiales, al producirse en un ejercicio posterior la venta de la sociedad que adquirió dichos activos.

Respuesta:

Distintas filiales españolas de un grupo vendieron en ejercicios anteriores a otra filial radicada en el extranjero, una serie de activos aflorando en las cuentas individuales de las transmitentes beneficios que fueron eliminados en los estados consolidados. Con posterioridad, se ha enajenado a un tercero la filial extranjera y, en consecuencia, al cierre del ejercicio, los activos que incorporaban los resultados eliminados ya no están controlados por el grupo.

A la vista de esta descripción, la consulta versa sobre el criterio que debe seguirse para presentar en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada el resultado que estaba pendiente de realizar frente a terceros. En concreto, se pregunta si este resultado debe mostrarse como un beneficio del inmovilizado material, formando parte del margen de la explotación, o si por el contrario debe lucir como un resultado de operaciones interrumpidas.

El artículo 42 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC), aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, en su apartado 4, expresa:

"Los resultados se entenderán realizados frente a terceros de acuerdo con lo establecido en los artículos 43 a 47 o cuando una de las sociedades participantes en la operación interna deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo. La imputación de resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada o, en su caso, en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado lucirá, cuando corresponda, como un menor o mayor importe de las partidas que procedan."

Por tanto, en principio, el resultado pendiente de realización en la fecha en que se produce la venta de la sociedad dependiente se mostrará formando parte del margen de la explotación, como un resultado por la enajenación del inmovilizado.

No obstante, considerando que en aplicación de lo previsto en el artículo 31, letra a) de las NFCAC, a los exclusivos efectos de la consolidación, el beneficio o la pérdida que subsista después de practicar los ajustes que se describen en la citada letra, debe mostrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, con el adecuado desglose, dentro de la partida "Resultado por la pérdida de control de participaciones consolidadas", en el caso que nos ocupa habría que llegar a la misma conclusión y, en consecuencia, el resultado pendiente de realizar por la venta del inmovilizado debería lucir en la citada partida.

Por el contrario, si la actividad desarrollada por la filial debe calificarse como una operación "interrumpida", los ingresos y gastos por naturaleza del negocio en el extranjero, incluido el resultado pendiente de realizar, se presentarían en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, en un solo importe neto del efecto impositivo, en sintonía con lo dispuesto en el artículo 79 de las NFCAC.

Para ello, habrá que considerar que de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 11 de la Norma de elaboración de cuentas anuales (NECA) 7ª recogida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, la actividad de la sociedad dependiente solo se calificará como "interrumpida" si representa una línea de negocio o un área geográfica significativa.

En cualquier caso, en la memoria de las cuentas consolidadas se deberá suministrar la información significativa sobre estos hechos con la finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del grupo. En particular, deberá informase de las indicaciones recogidas en la nota 26.3 del modelo de memoria incluida en las NFCAC.

BOICAC Nº 90/2012 Consulta 4

Contenido:

Operaciones entre empresas del grupo. NRV 21ª. Aportación no dineraria de una sociedad radicada en el extranjero.

Consulta:

Sobre la valoración de una aportación no dineraria realizada entre empresas del grupo, desde el punto de vista de la sociedad adquirente, cuando la sociedad aportante y la sociedad adquirida están radicadas en el extranjero.

Respuesta:

La sociedad consultante es una mercantil española dominante de un subgrupo radicado en España, cuya sociedad dominante está domiciliada en Holanda. La matriz última del grupo es una sociedad alemana. Hasta el ejercicio iniciado a partir del 1 de enero de 2008, el subgrupo formado por la sociedad española y sus dependientes se acogió a la dispensa de la obligación de consolidar prevista en los artículos 8 y 9 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. A partir de ese ejercicio, el subgrupo español formula cuentas anuales consolidadas.

En el ejercicio 2011 la sociedad española ha realizado una ampliación de capital, suscrita íntegramente por su socio único, la sociedad holandesa, siendo el contravalor de dicha ampliación la aportación no dineraria del 99,80 por 100 de las participaciones de una sociedad portuguesa, que constituye un negocio, y que hasta la fecha de la aportación estaba contabilizado en las cuentas anuales individuales de la sociedad holandesa y en las consolidadas formuladas por la sociedad alemana, dominante última del grupo.

La consulta versa sobre qué criterio debe aplicarse por la sociedad española para contabilizar las participaciones recibidas, en contrapartida de la ampliación de capital.

La norma de registro y valoración (NRV) 21ª.2 del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, según la redacción otorgada por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, recoge el tratamiento contable de las aportaciones no dinerarias de negocios cuando la sociedad adquirente y la transmitente o el propio negocio aportado tiene la calificación de empresa del grupo, en los siguientes términos:

"2.1 Aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Código de Comercio.

La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos 2 patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante."

No obstante, como paso previo para aplicar este criterio es necesario que las citadas sociedades tengan la calificación de empresas del grupo, de acuerdo con lo dispuesto a tal efecto en la Norma de elaboración de las cuentas anuales 13ª. "Empresas del grupo, multigrupo y asociadas" del PGC; esto es:

"(…) las vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o las controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias."

De acuerdo con lo anterior, considerando que la sociedad española está controlada por la holandesa, que a su vez también controla a la entidad portuguesa que será objeto de aportación, y ante la ausencia de unos valores consolidados obtenidos aplicando los criterios recogidos en el Código de Comercio y sus disposiciones de desarrollo, cabe concluir que la sociedad española deberá contabilizar las participaciones recibidas por el valor en libros antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad holandesa.

BOICAC Nº 90/2012 Consulta 5

Contenido:

Gastos e ingresos. Marco conceptual de la contabilidad. Convenio de colaboración con una entidad sin fines lucrativos.

Consulta:

Sobre el reflejo contable de la aportación económica realizada por una empresa a dos fundaciones con las que se ha suscrito un convenio de colaboración empresarial.

Respuesta:

El apartado 1 del artículo 25 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, señala:

"Se entenderá por convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general, a los efectos previstos en esta Ley, aquel por el cual las entidades a que se refiere el artículo 16, a cambio de una ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad, se comprometen por escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador en dichas actividades.

La difusión de la participación del colaborador en el marco de los convenios de colaboración definidos en este artículo no constituye una prestación de servicios

Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, dispone que los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro; que los gastos son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales; que los pasivos son obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro; y que para reconocer un pasivo en el balance ha de ser probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.

Pues bien, para poder otorgar un adecuado tratamiento contable a los hechos descritos y, en particular, para concluir si el importe de la ayuda comprometida debe reconocerse como un gasto en el momento inicial de la firma del convenio, o si debe periodificarse a medida que se difunda la colaboración, la cuestión a dilucidar, como paso previo, es saber cuál es la causa del desplazamiento patrimonial.

Si una vez analizado el fondo económico del convenio de colaboración pudiera llegarse a concluir que las fundaciones asumen una obligación equivalente, en términos de racionalidad económica, a la contraprestación recibida para difundir la colaboración de la entidad aportante, el acuerdo debería calificarse como la prestación de un servicio de publicidad y la imputación del gasto a la cuenta de pérdidas y ganancias debería ajustarse al principio de devengo y, en consecuencia, reconocerse a medida que se fuese incurriendo en la prestación del servicio por parte de las fundaciones.

Por el contrario, si después de realizar el citado análisis, se llegase a la conclusión que la causa que justifica el desplazamiento patrimonial no es otra que conceder una ayuda a las citadas entidades a cambio de una contraprestación simbólica, en comparación con el importe comprometido, consistente en difundir la colaboración de la consultante en las actividades desarrolladas por las fundaciones, el acuerdo suscrito, a diferencia de los contratos de patrocinio (que se rigen por la Ley General de Publicidad) no parece que encierre dos obligaciones a ejecutar por las partes, sino que su naturaleza jurídica y, en consecuencia, económica, estaría más cercana a la donación. Si así fuese, desde un punto de vista contable, en la medida que la salida de recursos sea probable, y en sintonía con las definiciones que se han reproducido más arriba, la obligación incurrida por la empresa debería llevar a reconocer, en el momento inicial, un gasto y el correspondiente pasivo por el valor actual del importe total comprometido.

BOICAC Nº 90/2012 Consulta 6

Contenido:

Cuentas consolidadas. NFCAC. Obligación de consolidar. Combinaciones de negocios por etapas. Cuentas anuales individuales.

Consulta:

Sobre las implicaciones contables de la adquisición del control de una sociedad por etapas. En particular, se preguntan las siguientes cuestiones:

1. Obligación de consolidar cuando la toma de control, por si sola, origina que se superen los límites de dispensa por razón de tamaño.

2. Valor de la inversión en la sociedad dependiente, en las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante.

Respuesta:

La sociedad dominante estará obligada a consolidar en el ejercicio en que se produce la citada adquisición y no podrá aplicar el supuesto de dispensa por razón de tamaño. Para llegar a esta conclusión puede traerse a colación por analogía el criterio expresado en la consulta 2 publicada en el Boletín de este Instituto nº 64, de diciembre de 2005, sobre el cómputo de los límites que conllevan la dispensa de la obligación de consolidar por razón de tamaño, en los grupos de sociedades que en aquel momento se identificaron a la luz de la modificación del artículo 42 del Código de Comercio (en vigor hasta los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2007), en cuya virtud:

"(…) A sensu contrario, si el mencionado grupo en el primer ejercicio social de la sociedad obligada a consolidar cerrado con posterioridad a 1 de enero de 2005 sobrepasa los citados límites, estará obligado a consolidar en su primer ejercicio y en el posterior, debiendo formular cuentas anuales e informe de gestión consolidado."

Es decir, la obligación impuesta a un grupo de sociedades de nueva creación, por toma de control de la dominante sobre la dependiente, no puede diferir de la impuesta a un grupo preexistente que toma el control de otra sociedad, si esta operación, por si sola, lleva a superar los mencionados límites.

Por otro lado, en las cuentas individuales de la sociedad dominante la inversión se contabilizará según establece la norma de registro y valoración 9.2.5 del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, sin que la toma de control, a diferencia de lo que sucede en las cuentas consolidadas, origine revalorización alguna de la participación previa.

BOICAC Nº 90/2012 Consulta 7

Contenido:

Arrendamientos. NRV 8ª y 14ª. Cesión de uso de bienes de dominio público.

Consulta:

Sobre la contabilización de un contrato para la cesión de uso de la red de alcantarillado de la ciudad para la instalación de redes de telecomunicaciones de fibra óptica.

Respuesta:

Una empresa acuerda con un Ayuntamiento la cesión del uso no exclusivo de la red de alcantarillado, comprometiéndose a realizar una serie de pagos por diversos conceptos como son la limpieza y mantenimiento de la red, un porcentaje de los ingresos que obtenga anualmente por el alquiler de las fibras y un plus adicional de carácter anual, así como la entrega de un número determinado de fibras para uso del Ayuntamiento. Todos los gastos de construcción de las fibras corresponden a la empresa. A la vista de esta descripción, se pregunta sobre el adecuado tratamiento contable de todos estos conceptos.

La operación descrita, en forma esquemática, consiste en la cesión de una infraestructura pública necesaria para la explotación de las fibras ópticas, y la entrega como contraprestación de esa cesión de una serie de pagos y de un número determinado de fibras construidas. El resto de las fibras fabricadas por la empresa se destina al alquiler a terceros o al uso propio.

1.- Cesión de uso del alcantarillado.

La empresa deberá contabilizar un gasto por naturaleza correspondiente al alquiler de la infraestructura de las redes de alcantarillado, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración (NRV) 8ª. "Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar" del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

La valoración y devengo del citado gasto debe tener en cuenta la operación en su conjunto. En este sentido, el devengo del gasto por arrendamiento, que de conformidad con lo dispuesto en la citada NRV 8ª debe calificarse como operativo, se materializa en los siguientes conceptos:

a) Cesión de fibras ópticas al Ayuntamiento. Desde la puesta a disposición del alcantarillado, la empresa deberá reconocer un gasto por el arrendamiento de la infraestructura y el correspondiente pasivo que se cancelará a medida que se produzca la corriente real del servicio, con abono a la cuenta de anticipo a proveedores en la que deberá lucir el valor razonable de las fibras ópticas entregadas al Ayuntamiento, tal y como se detalla en el punto 2 de la presente contestación.

b) Pagos de limpieza y mantenimiento. Estos desembolsos se reconocerán como un mayor valor del gasto por arrendamiento. c) Pagos anuales relativos al plus y al porcentaje de ingresos que tienen lugar una vez que se hayan alquilado las fibras ópticas a terceros. Del mismo modo, estos pagos de naturaleza contingente, se contabilizarán como un gasto por naturaleza, a medida en que se incurran, circunstancia que pone de manifiesto un mayor valor del gasto por arrendamiento.

2.- Construcción y cesión de la fibra óptica al Ayuntamiento.

Los gastos de construcción de la fibra se irán registrando como inmovilizado en curso. En el momento de finalizar la construcción se trasferirá el inmovilizado en curso a inmovilizado material.

Si la explotación de la fibra óptica se realiza a partir de contratos de arrendamiento operativo, mantendrán dicha calificación. Si por el contrario, dichos contratos tuvieran que calificarse como arrendamientos financieros o directamente fueran objeto de enajenación, circunstancia que parece acontecer con las cedidas al Ayuntamiento, la empresa reconocerá el ingreso en tal concepto y dará de baja el coste del activo cedido.

En este sentido, en la fibra cedida al Ayuntamiento, la contraprestación recibida por la operación será el contrato de arrendamiento operativo descrito más arriba, lo que motivará el reconocimiento de un anticipo por el valor razonable de las fibras entregadas que se irá cancelando a medida que, a su vez, se ponga de manifiesto la corriente real del servicio prestado por el Ayuntamiento a la empresa.