Federación de Empresas de la Rioja

Boletín de Información Económico Financiera 5/2012 - Publicación de Consultas Contables en el BOICAC 89

Publicación de Consultas Contables en el BOICAC 89

Recientemente se han publicado cinco nuevas consultas en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC). Se incluyen en esta circular tanto las consultas como las respuestas:

1.  Consulta 1: Sobre el tratamiento contable de una determinada operación de escisión.

2.  Consulta 2: Sobre el tratamiento contable de la explotación de unos derechos de autor.

3.  Consulta 3: Sobre el tratamiento contable del derecho de separación del socio regulado en el artículo 348.bis del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

4.  Consulta 4: Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos, desde la perspectiva de la sociedad prestamista y prestataria.

5.     Consulta 5: Sobre el tratamiento contable del impuesto diferido surgido por una operación de compraventa de un inmovilizado entre empresas del grupo, que tributan en régimen de consolidación fiscal.

BOICAC Nº 89/2012 Consulta 1

Sobre el tratamiento contable de una determinada operación de escisión.

Respuesta:

La sociedad “M” es la dominante de un grupo de sociedades cuyo activo se compone de inmuebles (que arrienda a las sociedades “operativas”) y de la participación en varias sociedades mercantiles que desarrollan actividades económicas diversas, entre ellas, la inmobiliaria. Los socios de “M”, personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, han acordado la escisión parcial de la sociedad dominante, en el marco de un plan de reestructuración del grupo, en cuya virtud se crearán dos nuevos grupos, reteniendo la sociedad “M”, exclusivamente, la participación en la empresa dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria.

Las sociedades dominantes de los respectivos grupos serán las sociedades beneficiarias, de nueva creación, que adquieren las inversiones en las sociedades dependientes “operativas” junto con los correspondientes inmuebles arrendados.

A mayor abundamiento, el consultante manifiesta que la escisión es de las previstas en el artículo 76 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, circunstancia que determina que la participación de los socios, personas físicas, en las tres sociedades dominantes, la sociedad “M” y las dos sociedades beneficiarias de la escisión, no es la misma que la que mantenían, antes de realizarse la operación en la sociedad “M” y, por tanto, el consultante señala que si bien los dos nuevos grupos están controlados por partes vinculadas, cuestión distinta es que hayan de considerarse empresas del grupo, ni en los términos del art. 42 del Código de Comercio, ni en los previstos en la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13ª. “Empresas del grupo, multigrupo y asociadas” del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que podríamos denominar grupo “ampliado”.

Considerando estos antecedentes, la consulta versa sobre qué norma debe aplicarse en el reconocimiento y valoración inicial de las inversiones y los correspondientes inmuebles en las respectivas sociedades beneficiarias de la escisión. En particular, se pregunta si debe calificarse como una operación entre empresas del grupo, en cuyo caso sería de aplicación la norma de registro y valoración (NRV) 21ª. “Operaciones entre empresas del grupo” del PGC o, si por el contrario, serían de aplicación los criterios contenidos en la NRV 19ª. “Combinaciones de negocios”, en ambos casos, según la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas.

Adicionalmente, bajo la hipótesis de que la operación quedase dentro del alcance de la NRV 19ª, se pregunta si las sociedades beneficiarias de la escisión pueden calificarse como sociedades adquirentes, a los efectos de aplicar el método de adquisición.

1.- Normativa aplicable.

El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquéllas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores y, en su caso, de los auditores de la sociedad. En este sentido, el artículo 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

El citado análisis de fondo puede llevar en unas ocasiones a otorgar un tratamiento contable particular a los diferentes hechos económicos que se formalizan en una sola operación, y en otras a otorgar un tratamiento contable a diferentes operaciones en la medida en que en su conjunto solo encierran un hecho económico. Este análisis debe realizarse, como se ha señalado, después de un previo estudio de todos los antecedentes y circunstancias que concurren en la operación.

En definitiva, en las operaciones entre empresas del grupo, la ausencia de intereses contrapuestos requiere extremar la cautela en dicho análisis para evitar que una sucesión de negocios jurídicos y su correspondiente registro contable pudiera ser el medio empleado para contravenir el criterio del precio de adquisición, o se emplease para dar cobertura a infracciones de normas imperativas reguladoras de las sociedades de capital, como por ejemplo: la prohibición de devolución de aportaciones al margen de una reducción de capital o los límites a la distribución de beneficios y entrega a cuenta de dividendos.

Las operaciones de escisión, aportación no dineraria o fusión en las que la sociedad beneficiaria o absorbente es de nueva creación quedan dentro del ámbito de aplicación de la NRV 21ª.2 si las sociedades que intervienen en la misma se califican como empresas del grupo, de acuerdo con la NECA 13ª del PGC.

Siguiendo la citada NECA, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

Es decir, la NECA 13ª regula el concepto de grupo “ampliado” a partir del concepto de “actuación conjunta”, una cuestión de hecho y por lo tanto de juicio cuya apreciación en cada caso concreto compete a los administradores de las sociedades involucradas en la operación y, posteriormente, a sus auditores.

En el supuesto de que, tal y como plantea el consultante, la operación quedase fuera del alcance de la NRV 21ª, cabe señalar que el tratamiento contable de la escisión seguirá los criterios recogidos en la NRV 19ª si los elementos patrimoniales aportados a las sociedades beneficiarias constituyen un negocio, o los previstos en la NRV 2ª para las aportaciones no dinerarias, en caso de que no lo fueran.

Dicha conclusión se soporta en el siguiente razonamiento. La NRV 19ª regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

De acuerdo con la citada definición, si bien en toda combinación de negocios lo habitual será que intervengan más de un negocio, no es menos cierto que la literalidad de la norma no excluye que dentro de su alcance puedan tener cabida las operaciones de escisión con un fondo económico similar al descrito en la consulta; es decir, operaciones en principio de signo opuesto a las combinaciones, en la medida en que constituyen el instrumento jurídico empleado para separar varios negocios, que sin embargo son adquiridos, en unidad de acto pero de manera indirecta, por algunas de las personas físicas que antes de la operación controlaban el grupo “ampliado” y después pasan a controlar alguna de las sociedades beneficiarias.

A la misma conclusión podría llegarse mediante un razonamiento diferente, considerando la analogía existente desde un punto de vista económico entre la escisión y la reducción de capital con simultánea aportación, siendo en este segundo enfoque, la citada reducción de capital, la operación a excluir de la NRV 21ª.2, al amparo de los argumentos que se han expuesto más arriba (cambio en el control). La posterior/simultánea aportación a la sociedad beneficiaria, a pesar de poder quedar incluida en el alcance de la NRV 21ª.2, se reconocería en esta última por el valor razonable que se hubiera atribuido al negocio como consecuencia de la previa reducción de capital.

En definitiva, bajo esta segunda tesis, en la escisión el socio “aporta” un patrimonio a la sociedad beneficiaria, distinto del que controlaba de manera indirecta mediante la participación que poseía en la sociedad escindida.

2.- La sociedad adquirente en la NRV 19ª.

De conformidad con el apartado 2.1 de la NRV 19ª la empresa adquirente es la que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos.

En particular, en las combinaciones derivadas de una escisión en las que intervienen dos negocios (circunstancia que acontece, bien cuando la sociedad beneficiaria no es de nueva creación y ya integraba un negocio, o bien cuando una sociedad beneficiaria de nueva creación absorbe dos negocios), la norma aclara que se califica como empresa adquirente el negocio que como consecuencia de la combinación se escinde de la entidad en la que se integraba y obtiene el control sobre otro u otros negocios.

Adicionalmente, en el citado apartado también se precisa que cuando, como consecuencia de una operación de fusión, escisión o aportación no dineraria, se constituya una nueva empresa, se identificará como empresa adquirente a una de las que participen en la combinación y que existían con anterioridad a ésta. Para identificar la empresa adquirente se atenderá a la realidad económica y no solo a la forma jurídica de la combinación de negocios.

Posteriormente, en desarrollo de estos criterios en la consulta 19 publicada en el Boletín de este Instituto nº 85, de marzo de 2011, se concreta que: “(…) cuando se constituya una nueva empresa, con carácter general ésta no podrá calificarse como adquirente, salvo que adquiriese el control efectivo de las entidades que participan en la operación. Esto es, que lejos de constituir una mera simulación, en la nueva entidad radique el control del grupo, habiéndolo perdido los antiguos socios o propietarios de las citadas entidades.”

A la vista de estos antecedentes, la cuestión que parece suscitar el consultante es cómo resolver, en el caso que nos ocupa, el problema de identificar la empresa adquirente cuando solo una de las entidades que participan en la operación (el negocio escindido) existía previamente.

Tal y como se ha indicado más arriba, el supuesto de hecho general que regula la NRV 19ª es la combinación de dos o más negocios. Estas operaciones se contabilizan aplicando el método de adquisición, que como su propio nombre indica surge para dar una respuesta contable a la adquisición de un negocio. En aplicación del citado método, solo los activos y pasivos del negocio adquirido (en ningún caso los de la adquirente) se reconocen, con carácter general, a valor razonable.

Sin embargo, nada impide que la aplicación del citado método también pueda invocarse en aquellas operaciones como la descrita por el consultante, en las que un negocio es adquirido de manera indirecta por un conjunto de personas físicas, que como contraprestación entregan a su vez la participación que poseían en el grupo que se escinde otorgando así un adecuado tratamiento contable a la operación. Todo ello, siempre y cuando, en sintonía con la citada consulta, y lo expresado al inicio de la presente contestación, el cambio en el control de los negocios involucrados no constituya una mera simulación.

BOICAC Nº 89/2012 Consulta 2

Sobre el tratamiento contable de la explotación de unos derechos de autor.

Respuesta:

Una sociedad dedicada a la edición de libros tiene previsto lanzar junto a la edición impresa una versión electrónica (e-book) cuya distribución se realizará mediante descargas por internet. Para ello, adquiere a su autor el derecho a reproducir y distribuir una determinada obra. En particular, la consulta versa sobre el criterio que debe seguirse, ante la ausencia de un inventario físico, para valorar las existencias de los libros que se van a comercializar en formato electrónico.

La Propiedad Intelectualse encuentra regulada en el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual (modificado parcialmente por la Ley 23/2006, de 7 de julio), que en su artículo 10 la define como “todas las creaciones originales literarias, artísticas o científicas expresadas por cualquier medio o soporte, tangible o intangible, actualmente conocido o que se invente en el futuro”.

Corresponden al autor de la propiedad intelectual dos clases de derechos: el derecho moral, regulado en el artículo 14, de carácter irrenunciable e inalienable y, el derecho de explotación de su obra, regulado en el artículo 17, que abarca los derechos, entre otros, de reproducción y distribución.

De acuerdo con el artículo 18, se entiende por reproducción la fijación directa o indirecta, provisional o permanente, por cualquier medio y en cualquier forma, de toda la obra o de parte de ella, que permita su comunicación o la obtención de copias”.

Y en cuanto a la distribución, el artículo 19 establece lo siguiente:

“1. Se entiende por distribución la puesta a disposición del público del original o de las copias de la obra, en un soporte tangible, mediante su venta, alquiler, préstamo o de cualquier otra forma.

2. (...)

3. Se entiende por alquiler la puesta a disposición de los originales y copias de una obra para su uso por tiempo limitado y con un beneficio económico o comercial directo o indirecto (…).”

 

Los derechos de explotación tienen un plazo limitado, pues según el artículo 26 “durarán toda la vida del autor y setenta años después de su muerte o declaración de fallecimiento”.

Por último, hay que tener en cuenta que los derechos de explotación quedan amparados en el Contrato de Edición, cuyo concepto se recoge en el artículo 58 de la siguiente manera:

“Por el contrato de edición el autor o sus derechohabientes ceden al editor, mediante compensación económica, el derecho de reproducir su obra y el de distribuirla. El editor se obliga a realizar estas operaciones por su cuenta y riesgo en las condiciones pactadas y con sujeción a lo dispuesto en esta Ley.”

Desde una perspectiva estrictamente contable, el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define como inmovilizaciones intangibles los activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica (cuarta parte, definición del subgrupo 20). Estos elementos deben ser reconocidos en balance siempre y cuando cumplan los criterios establecidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) y en las normas de registro y valoración (NRV).

Para su reconocimiento, la NRV 5ª. “Inmovilizado intangible” del PGC exige que además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro contable regulados en el MCC, se cumpla el criterio de identificabilidad, lo que implica atender alguno de los dos siguientes requisitos:

a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.

b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

Por su parte, los activos se definen en el MCC como “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”. Los activos deben reconocerse en el balance, de acuerdo con lo señalado en el apartado 5º del MCC, “cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad”.

De acuerdo con lo anterior, cabe concluir que los derechos adquiridos por la empresa para editar y distribuir los libros, en versión impresa y en formato electrónico, a través de Internet, se registrarán como un inmovilizado intangible por su precio de adquisición, trayendo a colación por analogía los criterios incluidos en el PGC para la propiedad industrial, en cuya NRV 6ª. “Normas particulares sobre el inmovilizado intangible”, se dispone:

b) Propiedad industrial. Se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.”

En este sentido, la norma cuarta de la Resolución de 21 de enero de 1992 del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, que debe considerarse en vigor al amparo de la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en todo aquello que no contradiga lo previsto en el PGC, establece lo siguiente:

“1. La “Propiedad industrial” se valorará por los costes incurridos para la obtención del derecho al uso o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, siempre que, por las condiciones económicas que se deriven del contrato, deban inventariarse por la empresa adquirente (…)

2. Los derechos de propiedad industrial se valorarán, por el precio de adquisición o coste de producción, tal y como se definen en el Plan General de Contabilidad. Para el caso de obtenerse como consecuencia de un proyecto de desarrollo de la propia empresa, su activación se realizará por el importe de los gastos de desarrollo imputables a tales derechos que estén pendientes de amortización, más el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, y siempre que se cumplan las condiciones legales necesarias para su inscripción en el correspondiente Registro.

3. Las correcciones de valor a efectuar en los activos contabilizados como propiedad industrial, se realizarán de acuerdo a lo previsto en la NORMA DECIMA de esta Resolución.

4. Para los elementos de la propiedad intelectual se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial, utilizando para su contabilización una partida específica.”

Por tanto, para el registro contable de los derechos adquiridos por la sociedad consultante, de acuerdo con lo establecido en el apartado 4 anterior, deberá emplearse una partida específica que se ubicará en el epígrafe A.I. del Activo del Balance.

En sintonía con estos criterios, cualquier desembolso relacionado con la elaboración del libro en soporte electrónico que cumpla la definición de activo se reconocerá como un mayor valor de los derechos de autor. Respecto a la valoración posterior de los citados derechos, tal y como se ha indicado, el inmovilizado intangible debe ser objeto de amortización y, en su caso, corrección valorativa por deterioro. A tal efecto, podrán traerse a colación por analogía los criterios incluidos en la consulta 2 del Boletín de este Instituto nº 80, de diciembre de 2009, sobre el tratamiento contable de la producción y distribución de una obra audiovisual.

En consecuencia, el método de amortización deberá prestar especial atención a la naturaleza del activo, cuyo patrón de consumo está muy vinculado a la generación de ingresos, circunstancia que a su vez llevaría a considerar que si existiesen existencias físicas de libros en soporte impreso en ellas no se incorporaría cuota de amortización alguna. Esto es, las cuotas de amortización deberían estar basadas en las expectativas racionales de generación de ingresos futuros de los derechos de autor sobre la obra adquirida (por ventas del soporte físico de la obra -libro, etc.- y por los ingresos a obtener mediante "descargas" por acceso digital a la obra) con revisión anual del plan inicial de amortización trazado en función de las desviaciones entre los ingresos previstos y los ingresos realmente obtenidos por la explotación de la obra, y en función de las nuevas expectativas aparecidas de explotación futuras del correspondiente derecho de autor.

El tratamiento de las existencias (unidades en soporte físico) seguirá las normas generales de cómputo del coste de las unidades vendidas y el coste de las unidades en existencias finales al cierre de cada ejercicio, aplicando el oportuno convenio de valoración de las salidas de manera consistente en el tiempo.

BOICAC Nº 89/2012 Consulta 3

Sobre el tratamiento contable del derecho de separación del socio regulado en el artículo 348.bis del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

Respuesta:

El artículo 348.bis del TRLSC regula el derecho de separación del socio en caso de falta de distribución de dividendos, en los siguientes términos:

“1. A partir del quinto ejercicio a contar desde la inscripción en el Registro Mercantil de la sociedad, el socio que hubiera votado a favor de la distribución de los beneficios sociales tendrá derecho de separación en el caso de que la junta general no acordara la distribución como dividendo de, al menos, un tercio de los beneficios propios de la explotación del objeto social obtenidos durante el ejercicio anterior, que sean legalmente repartibles.

2. El plazo para el ejercicio del derecho de separación será de un mes a contar desde la fecha en que se hubiera celebrado la junta general ordinaria de socios.

3. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación a las sociedades cotizadas.”

A la vista de este precepto se pregunta si la Ley está imponiendo una obligación de reparto de dividendos en relación con las acciones de los minoritarios y las implicaciones contables que esta circunstancia tendría.

El derecho de separación que le asiste al socio al amparo del artículo 348 bis del TRLSC, desde un punto de vista económico, se configura como una opción de rescate de la inversión que solo nace si se cumplen los requisitos previstos por la Ley. De lo anterior no cabe inferir que el reparto de dividendos sea obligatorio, sino más bien, que ante la falta de reparto nace el derecho de los accionistas a solicitar el reembolso de su participación. Por ello, en todo caso, la aplicación del resultado sigue siendo discrecional y, en consecuencia, seguirá contabilizándose empleando como contrapartida una cuenta de reservas.

Una vez aclarada esta cuestión, resta pronunciarse sobre el tratamiento contable del derecho de separación, en sentido estricto. En particular, si ante la existencia de una eventual obligación de reembolso condicionada o contingente, la sociedad debe registrar un pasivo, en qué momento y por qué importe.

De acuerdo con el artículo 34.2 del Código de Comercio las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Adicionalmente, la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. “Instrumentos financieros”, apartado 3, dispone:

Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.”

Es decir, a raíz de la entrada en vigor del nuevo PGC el tratamiento contable de los instrumentos financieros se asienta en el concepto de “obligación contractual”. Si la empresa emite un instrumento, en el caso que nos ocupa acciones o participaciones, y no tiene un derecho incondicional a evitar la salida de flujos de efectivo, el PGC califica ese instrumento, en todo o en parte, como un pasivo.

En este contexto normativo, para poder otorgar un adecuado tratamiento contable al derecho de separación sobre el que versa la consulta, la cuestión a dilucidar es si la sociedad tiene un derecho incondicional a evitar la salida de flujos de efectivo.

Pues bien, en la medida en que el derecho de separación solo nace cuando, cumpliéndose los requisitos previstos por la Ley, el socio se dirija a la sociedad en tiempo y forma, hasta ese momento el “derecho” del socio reconocido en el artículo 348.bis es una pura y simple expectativa de derechos sin sustancia jurídica equiparable a la de un verdadero derecho de crédito y, en consecuencia, no puede concluirse que origine desde un punto de vista contable el reconocimiento de un pasivo.

Sin perjuicio de lo anterior, en la memoria de las cuentas anuales se deberá facilitar toda la información significativa sobre el tema objeto de consulta de forma que aquellas, en su conjunto, muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En particular, se incluirá información sobre los dividendos distribuidos en los últimos cinco ejercicios, o en caso de que no se hubiesen repartido, el número de socios que hubieren votado en contra de la propuesta de aplicación.

BOICAC Nº 89/2012 Consulta 4

Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de créditos, desde la perspectiva de la sociedad prestamista y prestataria.

Respuesta:

La sociedad A(prestamista) concedió en ejercicios anteriores un préstamo a la sociedad B (prestataria) que se ha venido contabilizando por ambas entidades aplicando el criterio del coste amortizado. En la actualidad, al variar las circunstancias del mercado, el valor en libros del instrumento financiero es significativamente superior a su valor razonable. La sociedad B, en el marco del proceso de refinanciación de su deuda, tiene previsto realizar una ampliación de capital social por compensación de créditos.

En este contexto, y considerando los criterios publicados en las consultas 4 y 5 del Boletín de este Instituto (BOICAC) nº 79, de septiembre de 2009, se pregunta si el tratamiento propuesto por el consultante, que se transcribe a continuación, se considera correcto.

“a) Prestamista: la sociedad A deberá reclasificar a inversiones financieras el valor razonable del préstamo concedido, registrando con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier diferencia que pudiera existir entre el coste amortizado a la fecha de ampliación de capital y su valor de mercado;

b) Prestataria: la sociedad B procederá a contabilizar la baja del pasivo financiero y reconocer el correspondiente aumento de los fondos propios por un importe equivalente al valor razonable de la efectiva aportación que se ha realizado. Asimismo, la diferencia entre el importe por el que se encontraba contabilizado el pasivo dado de baja y el incremento de fondos propios se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.”

En primer lugar es preciso señalar que la contestación a la presente consulta se realiza desde una perspectiva estrictamente contable, al margen de las posibles implicaciones fiscales que pudieran derivarse de los hechos descritos por el consultante. Del mismo modo, tampoco se entran a valorar otros aspectos mercantiles de la operación, que en todo caso habrán de sujetarse a lo dispuesto sobre el particular en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

La sociedad prestataria reconocerá un incremento de sus fondos propios por el valor razonable de la deuda que se da de baja, y contabilizará un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en sintonía con las citadas consultas, y la norma de registro y valoración (NRV) 9ª. “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Por su parte, la sociedad prestamista registrará los instrumentos de patrimonio recibidos por el valor razonable de la contrapartida entregada y, en su caso, reconocerá la correspondiente pérdida, salvo que el deterioro de valor del activo ya se hubiera contabilizado en la sociedad aportante en aplicación del criterio del coste amortizado.

En consecuencia, de acuerdo con la información suministrada por el consultante, en principio, la solución que se propone se considera correcta.

En segundo lugar se pregunta si estas conclusiones variarían en el supuesto de que la deuda que se capitaliza fuese un préstamo participativo, o si las sociedades que intervienen en la operación fuesen empresas del grupo.

El criterio de este Instituto sobre el tratamiento contable de los préstamos participativos está recogido en la consulta 1 del BOICAC nº 78, de junio de 2009. En ella se precisa que cuando no se pueda aplicar el criterio del coste amortizado porque no sea posible realizar estimaciones fiables de los flujos de efectivo contingentes asociados a la operación, el prestamista valorará el préstamo al coste, incrementado por los resultados que deban atribuirse y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Esto es, la aplicación del que podríamos denominar “criterio del coste incrementado” en ningún caso excluye el reconocimiento de las pérdidas por deterioro cuando, tal y como manifiesta el consultante, es posible identificar una reducción significativa en el valor razonable del activo. Por ello, si el objeto de la aportación es un préstamo participativo, las conclusiones que se han reproducido más arriba no varían.

Finalmente, en el supuesto de que la compensación descrita por el consultante se formalizase entre empresas del grupo, cabe señalar que de acuerdo con la NRV 21ª del PGC, apartado 1, la operación se contabilizará de acuerdo con las normas generales. Es decir, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En consecuencia, de conformidad con este criterio, las conclusiones recogidas en la presente respuesta tampoco variarían.

BOICAC Nº 89/2012 Consulta 5

Sobre el tratamiento contable del impuesto diferido surgido por una operación de compraventa de un inmovilizado entre empresas del grupo, que tributan en régimen de consolidación fiscal.

Respuesta:

Una sociedad dependiente ha vendido en el ejercicio un elemento del inmovilizado a la sociedad dominante, generando un beneficio que ha reconocido en la cuenta de pérdidas y ganancias. El resultado que se ha producido en la operación interna va a ser objeto de eliminación a la hora de calcular la base imponible del grupo fiscal que integran ambas sociedades, de conformidad con lo previsto en el artículo 71.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. La consulta versa sobre el criterio que debe seguirse para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios y, en particular, si el pasivo por impuesto diferido que se pone de manifiesto en la operación debe reconocerse en la sociedad dominante o en la dependiente.

La contabilización del Impuesto sobre Beneficios en el Plan de 1990 seguía el sistema basado en las diferencias, temporales/permanentes, entre el resultado contable y la base imponible, a partir de la cuenta de pérdidas y ganancias. En desarrollo de la norma de valoración 16ª contenida en la quinta parte del citado texto, en el anterior marco contable, el criterio a seguir para otorgar un adecuado tratamiento contable a la operación descrita por el consultante estaba regulado en la norma sexta. Sociedades que tributan en régimen de consolidación fiscal, de la Resolución de 9 de octubre de 1997, que dispone:

“1. El gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades que debe aparecer en la cuenta de pérdidas y ganancias de una sociedad, individualmente considerada, que tribute en régimen de consolidación fiscal, se determinará teniendo en cuenta, además de los parámetros a considerar en caso de tributación individual, los siguientes:

a) Las diferencias temporales y permanentes producidas como consecuencia de la eliminación de resultados derivada del proceso de determinación de la base imponible consolidada.

b) Las deducciones y bonificaciones que corresponden a cada sociedad del grupo fiscal en el régimen de consolidación fiscal; a estos efectos, las deducciones y bonificaciones se imputarán a la sociedad que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal.

Todo lo anterior se realizará de acuerdo con lo establecido en el número siguiente de esta norma.”

 

Adicionalmente, el apartado 2.1. Diferencias temporales, de la citada norma, expresa que si como consecuencia de la eliminación de resultados para la determinación de la base imponible consolidada, se produce un diferimiento en el reconocimiento por el grupo de resultados en tanto no estén realizados frente a terceros, surgirá para la sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado una diferencia de carácter temporal, cuyo registro contable se realizará de acuerdo con las normas generales.

En consecuencia, entrando en el fondo de la cuestión planteada, a la vista de este criterio, no cabe duda que en el anterior marco contable, el pasivo por impuesto diferido debía ser reconocido por la sociedad dependiente.

A raíz de la entrada en vigor del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el tratamiento contable del efecto impositivo parte de un enfoque distinto. En el cálculo de las diferencias que darán lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se toma como referente el balance de la empresa (lo que se ha denominado “enfoque de balance”), y, en particular, el concepto de diferencia temporaria regulado en el apartado 2.1 de la norma de registro y valoración (NRV) 13ª. “Impuesto sobre beneficios” incluida en la segunda parte del PGC, en los siguientes términos:

“2.1. Diferencias temporarias

Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.

La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.

Las diferencias temporarias se producen:

a) Normalmente, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes.

b) En otros casos, tales como:

- En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales;

- En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y

- En el reconocimiento inicial de un elemento, que no proceda de una combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a efectos fiscales.

Las diferencias temporarias se clasifican en:

a) Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.

b) Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.”

En aplicación del nuevo enfoque, la sociedad dominante y la dependiente deben identificar las diferencias temporarias de los activos y pasivos que tengan, o no, reconocidos en el balance, circunstancia que a su vez exige cuantificar la base fiscal de estos elementos considerando el régimen de tributación que resulte aplicable.

De acuerdo con lo anterior, para otorgar un adecuado tratamiento contable a la cuestión que se plantea, como paso previo, será necesario determinar cuál es la base fiscal del inmovilizado adquirido por la sociedad dominante y si la sociedad dependiente retiene, una vez reconocida la baja del elemento, algún tipo de obligación tributaria.

Pues bien, la sociedad dominante habrá reconocido un inmovilizado por un valor en libros, en principio, aparentemente superior a su base fiscal, en la medida que el beneficio que se ha eliminado en la transacción deberá incorporarse a la base imponible del grupo de acuerdo con los criterios regulados en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo (en particular, las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre). Sin embargo, a la hora de calcular la base fiscal de la adquirente, no puede desconocerse el hecho de que a medida que se produzca dicha incorporación, desde una perspectiva económica racional, será la sociedad dependiente la que deberá asumir el coste fiscal de la misma.

De acuerdo con este razonamiento, debería concluirse que en la sociedad dominante el valor en libros y la base fiscal de la operación coincide, sin que por tanto exista diferencia temporaria alguna ni proceda, en consecuencia, reconocer en el balance de esta sociedad un pasivo por impuesto diferido.

Por el contrario, en la sociedad dependiente que carece de un valor en libros asociado a la operación, habrá surgido una base fiscal negativa que ira disminuyendo a medida que se incorpore la renta a la base imponible del grupo de conformidad con los criterios ya indicados, circunstancia que pondrá de manifiesto la correspondiente diferencia temporaria imponible y, por ello, el correspondiente pasivo por impuesto diferido.

En definitiva y como conclusión, será la sociedad que contabilizó el beneficio la que deberá reconocer en sus cuentas anuales individuales el gasto por impuesto sobre beneficios y el correspondiente pasivo por impuesto diferido.

En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales, cada sociedad del grupo deberá incluir en el apartado correspondiente a la situación fiscal, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en sus disposiciones de desarrollo, cualquier circunstancia relativa a este régimen especial de tributación, indicando en particular las diferencias permanentes y temporarias surgidas como consecuencia de su aplicación, señalando para las temporarias el ejercicio en que se originaron y el momento en que se produce su reversión.

FER - Federación de Empresas de La Rioja

Este sitio utiliza cookies propias y de terceros para fines analíticos anónimos, guardar las preferencias que selecciones y para el funcionamiento general de la página.

Puedes aceptar todas las cookies pulsando el botón "Aceptar" o configurarlas o rechazar su uso pulsando el botón "Configurar".

Puedes obtener más información y volver a configurar tus preferencias en cualquier momento en la Política de cookies