Boletín de Información Fiscal 3-2014
Características de la nueva deducción por inversión de beneficios matizada por los Informes de la DGT de 30 de Enero de 2014 y de 6 de Febrero de 2014.
El artículo 25 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, introdujo en el texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 37) la deducción por inversión de beneficios, la cual ha sido interpretada por la Dirección General de Tributos a través del Informe de 30 de enero de 2014 y el posterior de 6 de Febrero de 2014, sobre cuestiones relacionadas con la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, en materia del Impuesto sobre Sociedades.
A continuación se exponen las principales características de esta deducción, recogiendo las cuestiones que en este informe se aclaran.
Ámbito de aplicación:
La deducción se la podrán aplicar, con efectos para beneficios generados en periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, en la cuota íntegra del periodo impositivo en que se efectúe la inversión:
- Las entidades de reducida dimensión (cifra de negocios inferior a 10 millones de euros) que tributen por la escala prevista para ellos contenida en el artículo 114 del TRLIS.
- Las entidades de reducida dimensión (cifra de negocios inferior a 5 millones de euros) que tributen por el tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creación de empleo.
Por lo que respecta a cuando la entidad debe tener la consideración de reducida dimensión, para poderse aplicar la deducción, señala Tributos que esta “circunstancia deberá producirse en el ejercicio en que se obtengan los beneficios, puesto que dicha deducción está ligada a la inversión de los mencionados beneficios, con independencia de cuál sea la consideración de la entidad en el momento en que se realice la inversión.
Bienes en que debe materializarse la inversión:
La inversión ha de realizarse en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas.
En cuanto a este requisito, aclara la DGT que “deben tratarse de activos nuevos, ya sean del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 37.
Base de la deducción:
Resultará de aplicar al importe de los beneficios del ejercicio –sin incluir contabilización del IS- un coeficiente (con dos decimales y redondeado por defecto) determinado por:
- En el numerador: beneficios obtenidos sin incluir contabilización del IS, minorados por las rentas o ingresos objeto de exención, reducción, bonificación, deducción por depreciación monetaria o deducción por doble imposición solamente en la parte exenta, reducida, bonificada o deducida en la base o bien con derecho a deducción en la cuota.
- En el denominador: beneficios obtenidos sin incluir contabilización del IS.
Tipo de gravamen:
De los beneficios del ejercicio sin incluir la contabilización del impuesto:
- 10% (general).
- 5% (para entidades de reducida dimensión que apliquen el tipo reducido por mantenimiento o creación de empleo).
Respecto a la expresión “Beneficios del ejercicio sin incluir la contabilización del impuesto”, puntualiza la DGT que se refiere “al saldo positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias teniendo en cuenta los ajustes correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, casilla 501 del Modelo 200”; matizando, además, que aunque para el cálculo del coeficiente se eliminan los ingresos, no deben añadirse los gastos no deducibles.
Plazo para la inversión y momento de materialización de la inversión:
Entre el inicio del periodo impositivo en que se obtuvieron los beneficios y los dos años posteriores o, de forma excepcional, de acuerdo con un plan especial de inversión propuesto por el sujeto y aprobado por la Administración.
La inversión se entiende efectuada en la fecha de puesta a disposición de los elementos patrimoniales, matizando la DGT que “el derecho a la aplicación de la deducción se producirá en el período impositivo en que se realiza la inversión, si bien, estará condicionado a la afectación del elemento patrimonial a la actividad económica dentro del plazo de inversión”. La Ley “considera que la inversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca «la puesta a disposición de los elementos patrimoniales» entendida como tal en la norma fiscal, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición”.
Dotación de una reserva para inversiones:
Por un importe igual a la base de deducción que será indisponible por el periodo en que los elementos en los que se realice la inversión deban permanecer en la entidad (5 años o durante su vida útil de resultar inferior).
Respecto al supuesto de no existir beneficios suficientes después de impuestos para realizar la deducción, se señala en el informe que no será posible dotar la reserva con cargo a reservas generadas en ejercicios anteriores pues es necesario que exista un incremento neto de fondos propios, precisándose además “No obstante en caso de no existir beneficios suficientes en el ejercicio para proceder a su dotación, la aplicación de la deducción estará condicionada a la dotación de la reserva con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes”.
También se aclara que a pesar de que no existe en la norma ninguna limitación por las disminuciones de fondos propios, teniendo en cuenta que la deducción tiene por finalidad fomentar la inversión empresarial con los fondos propios generados por la entidad, hay que entender que es necesaria la existencia de un incremento neto de fondos propios de la entidad, al menos, por el importe de la reserva indisponible dotada.
Tiempo de permanencia de las inversiones:
Permanecer en funcionamiento durante 5 años o durante su vida útil de resultar inferior (salvo pérdida justificada). La DGT aclara que si se produce la transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la inversión antes de la finalización del plazo de tiempo exigido de mantenimiento, determinará “la pérdida de la deducción y, por tanto, el importe de dicha deducción debe ingresarse en la liquidación del período impositivo en el que se manifiesta el incumplimiento, junto con los intereses de demora que correspondan”.
Se mantiene la deducción si se transmiten los elementos patrimoniales antes del plazo previsto pero se invierte su importe obtenido o el valor neto contable si fuera menor. En relación a este requisito, la DGT, señala que “la entidad cuenta con un plazo de dos años desde el inicio del período impositivo en que se produce la transmisión hasta la finalización del período impositivo siguiente, para efectuar la inversión”.
Incompatibilidad con:
- Libertad de amortización.
Información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales:
- Importe de los beneficios acogido a la deducción y el ejercicio en que se obtuvieron.
- Reserva indisponible que debe figurar dotada.
- Identificación e importe de los elementos adquiridos.
- Fecha o fechas en que los elementos han sido adquiridos y su afectación a la actividad.
Incumplimiento de los requisitos:
Conlleva la pérdida del derecho a la deducción y su regularización deberá efectuarla el sujeto pasivo ingresando junto con la cuota del período impositivo en que tuvo lugar el incumplimiento de los requisitos la cantidad deducida correspondiente a la deducción aplicada en períodos anteriores y los intereses de demora.
Específicamente las dudas que se aclaran en el Informe de 6 de Febrero de 2014 son:
En primer lugar, la ley exige dotar una reserva indisponible igual a la base de la deducción. Aún así, en ocasiones, puede ser que no existan beneficios suficientes para dotar dicha reserva, por lo que este requisito es imposible de cumplir.
Dicho incentivo sólo se aplica a las empresas de reducida dimensión. Pero la ley no deja claro si la empresa debe ser de reducida dimensión en el ejercicio en el que obtiene el beneficio o en el que efectúa la inversión y se aplica la deducción.
Por último, la ley establece que si el activo objeto de la inversión se transmite antes de cinco años, el importe obtenido en su venta (o su valor contable, si es mayor) debe reinvertirse en la compra de uno nuevo. Pero no se establece el plazo en el que se debe reinvertir.
Pues estas dudas se resuelven del siguiente modo de acuerdo con los Informes de la DGT.
- Respecto a la duda relativa a la creación de la reserva indisponible, Hacienda considera que aunque los beneficios del ejercicio no sean suficientes para dotarla, la empresa podrá aplicarse igualmente la deducción, siempre que acabe de dotar la reserva con los primeros beneficios que obtenga en los ejercicios siguientes. Por otra parte la DGT exige también que los fondos propios de la empresa aumenten al menos en la cuantía de la reserva indisponible dotada. La ley no dice nada en este sentido, por lo que esta interpretación es discutible. En consecuencia, si se dota una reserva indisponible y, al mismo tiempo, reduce el capital o reparte un dividendo con cargo a reservas de ejercicios anteriores, podría la Administración discutir la deducción.
- Respecto al ejercicio en el que deben cumplirse los parámetros para ser empresa de reducida dimensión, la DGT considera que es el ejercicio en el que se obtengan los beneficios que después se invierten. De este modo, si se obtienen beneficios en 2013 pero no se invierten hasta 2014, para poder aplicarse la deducción bastará con que sea reducida dimensión en 2013 (si en 2014 no lo es, podrá igualmente aplicar el incentivo).
- En cuanto al plazo de reinversión, en caso de que se transmita el activo antes de los cinco años, la DGT considera que es de dos años desde el inicio del ejercicio en el que se transmite el activo objeto de inversión . Por ejemplo, si se adquiere una máquina nueva en 2013 y se aplica la deducción, si transmite dicha máquina a mediados de 2015, no perderá la deducción, a condición de que efectúe la reinversión entre 2015 y 2016.